УДК 658 155.2:658.115
Передерієнко Надія
к.е.н. доцент
НТУУ «КПІ»
м. Київ
АКТУАЛЬНІ ПИТАННЯ БУХГАЛТЕРСЬКОГО ОБЛІКУ ВИТРАТ З ПОДАТКУ НА ПРИБУТОК
Анотація
В статті розглянуті питання щодо відображення підприємствами витрат з податку на прибуток у фінансовій проміжній(квартальній) звітності з урахуванням положень П(с)БО 17 «Податок на прибуток» та новацій Податкового кодексу України (надалі – ПКУ).
Ключові слова:: відстрочене податкове зобов'язання, тимчасова податкова різниця, податок на прибуток.
Із введенням змін до ст. 57 Податкового кодексу України в кінці 2012 року у бухгалтерської спільноти виникло питання щодо правомірності відображення витрат з податку на прибуток у проміжній фінансовій звітності [1].
Отже, питання є, однозначної відповіді на це запитання немає. Визнавати витрати з податку на прибуток раз на рік, тобто під час нарахування податку на прибуток відповідно до податкового законодавства, чи робити поквартальні нарахування і створювати на погашення таких витрат забезпечення чи визнавати такі витрати зобов’язаннями.
Спробуємо в цій статті знайти рішення.
Отже, одним із принципів бухгалтерського обліку є нарахування та відповідність доходів і витрат (ст. 4 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 р. № 996-XIV, далі — Закон про бухоблік)[2]. Тобто для визначення фінансового результату звітного періоду необхідно порівняти доходи звітного періоду з витратами, що були здійснені для отримання цих доходів. Звітним періодом відповідно до ст. 13 Закону про бух облік для бухгалтерського обліку є рік. Тобто, податок на прибуток за 2014 рік повинен знайти своє відображення у витратах 2014 року. Однак, з точки зору принципу бухгалтерського обліку нарахування та відповідності доходів і витрат це не спростовує те, що проміжні доходи й витрати можуть «балансувати» між періодами. На думку, автора, принципу слід дотримуватися й під час складання проміжної (квартальної) фінансової звітності.
В першу чергу проаналізуємо положення НП(С)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності». Даний стандарт не містить жодних зауважень стосовно особливостей заповнення проміжної фінансової звітності з приводу податку на прибуток. При цьому, п. 3.23 Методичних рекомендацій щодо заповнення форм фінансової звітності, затверджених наказом Мінфіну від 28.03.2013р. № 433[3],визначає, що в статті «Витрати (дохід) з податку на прибуток» Звіту про фінансові результати відображають суму витрат (доходу) з податку на прибуток, визначену згідно з П(С)БО 17 «Податок на прибуток»[4].
Звернемо увагу на п. 3 П(С)БО 17, де визначено, що витратами з податку на прибуток є загальнасума витрат із податку на прибуток, яка складається із поточного податку на прибуток прибуток з урахуванням відстроченого податкового зобов'язання і відстроченого податкового активу.
Нагадаємо:
Відстрочене податкове зобов'язання - сума податку на прибуток, який сплачуватиметься в наступних періодах з тимчасових податкових різниць, що підлягають оподаткуванню.
Тимчасова податкова різниця - різниця між оцінкою активу або зобов'язання за даними фінансової звітності та податковою базою цього активу або зобов'язання відповідно.
Підхід цього стандарту до відстрочених податків давно відомий: у проміжній фінансовій звітності відстрочені податкові активи та відстрочені податкові зобов’язання можуть наводитися в сумі, визначеній станом на 31 грудня попереднього року без їх обчислення на дату проміжної звітності (п. 15 П(С)БО17.При цьому, поточний податок на прибуток є сума податку, визначена у звітному періоді відповідно до податкового законодавства.
Проте, норми П(с)БО 17 не забороняє розраховувати відстрочені податкові активи та відстрочені податкові зобов’язання в проміжній фінансовій звітності. До цього питання повернемося пізніше.
А тепер з’ясуємо, чи можна витрати з податку на прибуток визнавати зобов’язаннями.
Правила визнання зобов’язань загальновідомі: їх визнають, тобто відображають у бухгалтерському обліку, якщо оцінка такого зобов’язання може бути достовірно визначена та існує ймовірність зменшення економічних вигід у майбутньому внаслідок його погашення (п. 5 П(С)БО 11 «Зобов’язання»)[5]. Чи відома за підсумками кварталу, півріччя або трьох кварталів сума податку на прибуток до сплати — питання неоднозначне. Адже за нормами ПКУ - це лише частина від загальнорічного нарахування.
Таким чином постає питання чи виникає на дату проміжної звітності — 31 березня, 30 червня, 30 вересня — зобов’язання з податку на прибуток? Зважаючи на норми ПКУ — ні. Відповідно до п. 57.1 ПКУ,підприємства, які сплачують авансові внески з податку на прибуток, і ті, що сплачують податок на прибуток за підсумками року, зобов’язані складати декларацію з податку на прибуток за відповідний податковий рік як документ, котрий підтверджує факт нарахування зобов’язання, та надавати її податківцям протягом 60 календарних днів, що настають за останнім днем звітного (податкового) року. І лише впродовж наступних 10 календарних днів таке зобов’язання має бути оплачене.
Таким чином, оскільки не виникає зобов’язань із податку на прибуток на рахунку 64, то немає підстав відображати такі витрати на рахунку 98.
Таку позицію зазначив і Мінфін у своєму листі від 24.01.2013 р.№ 31-08410-06-52297,в якому фахівці цього відомства рекомендували правила відображення авансових внесків із податку на прибуток у бухгалтерському обліку:
«У кінці року зобов'язання з податку на прибуток підприємством відображається за кредитом аналітичного рахунка з обліку розрахунків з податку на прибуток рахунка 64 "Розрахунки за податками й платежами" і дебетом рахунка 98 "Податок на прибуток". Кредитове сальдо на відповідному аналітичному рахунку підлягає перерахуванню до бюджету».[6]
Тепер розглянемо питання щодо створення забезпечення для погашення витрат з податку на прибуток наприкінці звітного року відповідно до податкового законодавства.
Загальні правила створення забезпечень визначені в П(С)БО 11. Їх створюють при виникненні внаслідок минулих подій зобов’язань, погашення яких, імовірно, призведе до зменшення ресурсів, що втілюють у собі економічні вигоди, та їх оцінка може бути розрахунково визначена. Заборонено створювати забезпечення для покриття майбутніх збитків від діяльності підприємства (п. 14 П(С)БО 11). А розрахунково суму створюваного забезпечення визначають за обліковою оцінкою ресурсів (за вирахуванням суми очікуваного відшкодування), необхідних для погашення відповідного зобов’язання, на дату балансу.
Перелік таких забезпечень наведений в п. 13 П(С)БО 11:
- забезпечення на виплату відпусток працівникам;
- додаткове пенсійне забезпечення;
- забезпечення на виконання гарантійних зобов’язань;
- забезпечення на реструктуризацію, виконання зобов’язань у разі припинення діяльності;
- забезпечення на виконання зобов’язань щодо обтяжливих контрактів тощо.
Як бачимо, перелік, що наведений в П(С)БО 11 є вичерпним і не дає можливості підприємствам створити забезпечення на покриття витрат із податку на прибуток в майбутньому.
Тепер повернімося до положень П(с)БО 17. Ми зазначали, що П(с)БО 17 не забороняє розраховувати та відображати відстрочені податкові активи та відстрочені податкові зобов’язання в проміжній фінансовій звітності.
Отже, підприємства в зв’язку з наявністю в обліку різниці між оцінкою активу або зобов'язання за даними фінансової звітності та податковою базою цього активу або зобов'язання відповідно (ст.57 ПКУ) за підсумками кварталу звітного року, мають право визначити відстрочене податкове зобов'язання в сумі податку на прибуток, розрахованого за даними податкового обліку з подальшим коригуванням за результатами календарного (звітного) року. В бухгалтерських регістрах необхідно здійснити такі проведення : за дебетом 98 «Витрати з податку на прибуток» з кредитом 54 «Відстрочені податкові зобов’язання» на суму податку на прибуток, що визначений розрахунково на підставі облікових даних. В подальшому (наприкінці звітного року) за дебетом - зменшення відстрочених податкових зобов'язань за рахунок нарахування поточних податкових зобов'язань відповідно до положень ПКУ.
На думку автора, запропонована методологія відображення витрат з податку на прибуток забезпечить дотримання принципу бухгалтерського обліку нарахування та відповідності доходів і витрат, а також достовірності відображення подій (господарських операцій) у бухгалтерському обліку і фінансовій звітності підприємств.
Список використаних джерел
1. Податковий кодекс України. Станом на 5 березня 2013 року.- К.: Центр учбової літератури, 2013. – 530с.
2. Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 р. № 996-XIV.[Електронний ресурс]. –Режим доступу:http//dtkt.com.ua//show/2cid039.html.
3. Наказ МінфінуМетодичні рекомендацщодо заповнення форм фінансової звітностівід 28.03.2013 р. № 433 [Електронний ресурс]. –Режим доступу: http//www.provins.com.ua/uk/letters-and-oders/t
4. П(С)БО 17 «Податок на прибуток». Затверджено наказом Мінфіна від 28 грудня 2000 р. №353.[Електронний ресурс].–Режим доступу:http/buhgalter911/com//Res/PSBO/ PSBO17.aspk.
5. П(С)БО 11 «Зобов’язання»). [Електронний ресурс]. –Режим доступу:http/buhgalter911/com//Res/PSBO/ PSBO11.aspk.
6. Лист Мінфіна «Щодо відображення у бухгалтерському обліку авансових внесків з податку на прибуток» від 24.01.2013 р.№ 31-08410-06-52297[Електронний ресурс]. –Режим доступу: http//www.provins.com.ua/uk/letters-and-oders/t.
| 
