Никонович Марина
к.е.н, доцент
Київський національний торговельно-економічний університет
м. Київ
ОЦІНКА РИЗИКУ КОНТРОЛЮ – ОСНОВА ПЛАНУВАННЯ ПРОЦЕДУР ПО СУТІ
На стадії розроблення програми аудиту, виходячи з обраної аудитором загальної стратегії, відбувається планування процедур по суті. Для вибору аудиторських процедур доцільно використовувати АВС-матрицю, яка застосовується при тестуванні сальдо рахунків та класів операцій, оскільки відображає поєднання різних процедур по суті. В даній матриці процедури А – аналітичні процедури (виключно), процедури В – «основні процедури» (домінують аналітичні процедури при незначній частині детальних тестів), процедури С – «вичерпні» (домінують детальні тести).
При виборі конкретних аудиторських процедур необхідно враховувати як форми звітності, так і етапи аудиту, оскільки на кожному етапі існує різна необхідність в процедурах. Крім того, при плануванні аудиту необхідно враховувати фактор часу – коли найкраще застосовувати ті чи інші процедури. Загальна стратегія аудита повинна враховувати вибір стратегії для кожного класу операцій або бухгалтерських рахунків, що, в свою чергу, залежить від думки аудитора про ефективність побудови і роботи відповідних процедур контролю і від визначення того, що є найбільш ефективним для перевірки даного класу операцій або сальдо рахунків: тести контрольних моментів, детальні тести або аналітичні процедури.
При розробленні аудиторської стратегії оцінюються ризики і суттєвість, що відображається в програмі. Тому для розроблення програми аудиту необхідно отримати уявлення про процедури контролю, які застосовуються на підприємстві клієнта, а отже попередня оцінка ризику контролю робиться в першу чергу. Ризик контролю повинен бути прийнятим, як високий, якщо аудитор не планує в наступному використовувати тести контролю. На аудит будь-якої статті або форми звітності, при якому використовується проведення тестів контролю в поєднанні з тестами по суті, витрачається на 30% часу менше, ніж при використанні тільки тестів по суті. Звідси при розробленні програми аудитор повинен, якщо це можливо при існуючій на підприємстві клієнта СВК, встановлювати ризик контролю меншим за максимальний (високий) – низьким або середнім.
Ризик контролю пов’язаний з властивим ризиком, тому їх не можна оцінювати окремо один від одного. Оцінка властивого ризику відбувається на рівні фінансової звітності, тобто при розробленні програми аудитор співвідносить властивий ризик з суттєвими статтями звітності (сальдо рахунків і класами операцій) на рівні тверджень (параметрів фінансової звітності). На цьому ж рівні проводиться і остаточна оцінка ризику контролю як це було представлено раніше. Таким чином, АВС-матриця оперує двома чинниками: властивий ризик і ризик контролю.
При складанні програми аудиту фінансової звітності необхідно враховувати можливі варіанта поєднання умов, з урахуванням яких складається і обирається відповідний варіант поєднання аудиторських процедур (перші три варіанта цих умов повинні бути враховані при складанні АВС-матриці):
- ризик контролю високий, а властивий ризик низький;
- ризик контролю високий і властивий ризик високий;
- ризик контролю низький, а властивий ризик високий;
- ризик контролю і властивий ризик низькі.
При четвертому варіанті ризик невиявлення, який є зворотним до ризику контролю і властивого ризику, буде прийнятий як високий, що означає невеликий обсяг перевірки, який обмежується аналітичними процедурами. На практиці це малоймовірний варіант аудиту в цілому для звітності, але часто використовується щодо несуттєвих статей звітності.
Після оцінки ризиків розробляється порядок (план) застосування тестів контрольних моментів на етапі перевірки СВК і тестів по суті на етапі перевірки сальдо і операцій. При цьому між формами звітності, оцінкою контролю і суттєвістю та аудиторськими процедурами можна встановити певну залежність, яка відображається за допомогою матриць.
Матриця вибору аудиторських процедур в залежності від оцінки ризику контролю враховує перші три варіанти умов:
- властивий ризик не може бути оцінений як максимальний, оскільки величину впливу зовнішніх факторів об’єктивно оцінити не можливо. На відміну від нього, ризик контролю приймається як максимальний, тобто рівний 100% при умові повної відсутності СВК у клієнта;
- при високому властивому ризику – при наявності суттєвих статей або незвичайних операцій, при нормальній (середній) ефективності СВК на підприємстві існує ризик діяльності підприємства, який виражається в тому, що певні обставини, наприклад, зміна влади, можуть призвести до неможливості підприємством вести облік, дотримуючись принципу безперервності діяльності. Тому при високому властивому ризику аудитор повинен значно знизити аудиторський ризик за рахунок ризику контролю і ризику невиявлення, збільшивши кількість детальних тестів;
- вибір процедур В або С в двох випадках залежить від розміру аудиторського ризику, обсягу суттєвої статті і співвідношення суттєвості цієї статті з загальною суттєвістю.
Використання матриці і аналітичних процедур для визначення залежності між аудиторськими процедурами, формами звітності й суттєвістю враховує наступне:
- при оцінці суттєвості аудитор має виходити з розміру допустимої помилки, яку він може собі дозволити при конкретних обставинах. Це співвідноситься з суттєвістю, яка визначається по кожній статті звітності, тому першочерговим фактором, який впливає на вибір процедури перевірки, є розмір допустимої помилки, прийнятої аудитором при визначеному розмірі аудиторського ризику;
- розмір допустимої помилки впливає на обсяг перевірки в зворотній залежності, а обсяг перевірки в свою чергу вимагає відповідних процедур, тобто, чим менше обсяг перевірки (при великій допустимій помилці), тим менше потрібно детальних тестів, оскільки достатньо визначити незвичайні статті або операції, і тільки після цього провести детальні тести. Що стосується несуттєвих статей, то в західній практиці в даному випадку їх майже не перевіряють, але необхідно провести аналітичні процедури, а вже за їх результатами визначати наступні дії;
- перевіряючи звіт про фінансові результати, в першу чергу проводять аналіз показників звіту для визначення тенденцій їх змін, а вже потім, якщо необхідно, детальні тести. Це пояснюється специфікою статей звіту про фінансові результати, які містять в собі узагальнену інформацію по класам операцій і оборотам рахунків.
Використовуючи побудовані матриці, аудитор уточнює перелік і порядок застосування тестів по суті та складає програму аудиту по кожній дефініції звітності. Дефініцію звітності може бути об’єкт обліку (основні засоби, запаси, дебіторська заборгованість, кредити банків, капітал тощо) або параметр звітності.
Після складання програми аудитор повинен приступити до тестування сальдо рахунків і класів операцій. За результатами аналізу отриманих на попередніх етапах даних, встановлюється достатність доказів і достовірність отриманої інформації, на основі прямих або непрямих свідчень, визначаються умови проведення тестування і обираються методи перевірки.
Список використаних джерел
- Організація і методика аудиту: Навч. посіб./М.О. Никонович, К.О. Редько, О.А. Юр’єва; За ред. Є.В. Мниха. – К.: Київ. нац. торг.-екон. ун-т, 2009. – 472 с.
- Міжнародні стандарти контролю якості, аудиту, огляду, іншого надання впевненості та супутніх послуг: Видання 2013 року, Частина 1 /Пер. з англ. : – К.: «Видавництво «Фенікс». - 1017с.
|
