Архів / Archive

Чижевска О.М., асистент

Подільський державний аграрно-технічний університет

м. Кам'янець-Подільський, Україна

ПРОБЛЕМИ ОБЛІКУ ЗАБЕЗПЕЧЕННЯ МАЙБУТНІХ ВИТРАТ І ПЛАТЕЖІВ

Резервування засобів для забезпечення різноманітних потреб суб’єктів господарювання не є новим для вітчизняної практики та економічної науки [1, с.178, 216-217]. Проте для підприємств не фінансової сфери діяльності воно є призабутим. З розпадом Радянського Союзу та властивого його економічній системі обліку, на деякий час процедури створення фондів і резервів на покриття майбутніх витрат і платежів втратили актуальність.

Введення у 2000 році в дію П(С)БО 11 «Зобов'язання» привнесло у вітчизняний бухгалтерський облік таке «нове» поняття, як «забезпечення майбутніх витрат і платежів».

Запропонована стандартом методика обліку забезпечення обговорюється вітчизняними науковцями вже не один рік. Над її удосконаленням працюють наступні вчені: О.В. Аніщенко, В.Г. Дорогостайський, М.О. Козлова, О.І. Коблянська, Л.Н. Котенко, М.М. Орищенко, О.О. Пархомчук, О.І. Петренко, В.С. Терещенко та ін.. Проте, слід відзначити, що вченими розглядаються переважно проблеми облікового відображення формування і використання окремих видів забезпечення майбутніх витрат і платежів; можливість створення додаткових видів забезпечення; запровадження обов’язковості їх формування та відображення в обліку; іноді підіймається також питання про доцільність створення забезпечення взагалі та питання достовірності їх оцінки.

Внесення у 2013 року змін до П(С)БО 11 «Зобов’язання» та прийняття НП(С)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності» спричинило появу нових проблем в бухгалтерському обліку забезпечення майбутніх витрат і платежів.

Новою редакцією П(С)БО 11 «Зобов’язання» введено поняття «довгострокові забезпечення», визначення якого у самому стандарті, як і в інших національних положеннях (стандартах) бухгалтерського обліку відсутнє [2, п. 7]. Опосередковано довгострокові забезпечення можна визначити лише через поняття поточного зобов’язання, так як поняття довгострокового зобов’язання в стандарті також не має. Враховуючи наведені в П(С)БО 11 «Зобов’язання» визначення, можна прийти до висновку, що під довгостроковим забезпеченням слід розуміти зобов’язання з невизначеною сумою, строк якого є невизначеним, але є більшим тривалості операційного циклу або 12 місяців з дати балансу.

Спроба визначитись з тим, що ж слід розуміти під довгостроковим забезпеченням наштовхується на такі несумісні характеристики забезпечення і довгострокового зобов’язання, які не можна поєднати в одному визначенні. Ними є дата погашення та ступінь імовірності отримання достовірної оцінки. За стандартом для забезпечення час погашення на дату балансу не визначений, а для довгострокового зобов’язання дата погашення визначена і вона є більшою операційного циклу або 12 місяців з дати складання балансу [2, п. 4, 8].

Звернутись за роз’ясненнями, наприклад, до МСБО 37 «Забезпечення, умовні зобов’язання та умовні активи» з метою розкриття змісту, згаданого вище поняття, не вбачається можливим, так як стандарт не оперує поняттям «довгострокові забезпечення» [4, п. 7].

Поділ забезпечень на поточні і довгострокові передбачений прийнятим у 2013 році НП(С)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності» [3].. Саме затверджена ним форма № 1 «Баланс (Звіт про фінансовий стан)» містить, статті для їх відображення (код 1520 та 1660). Затверджені Міністерством фінансів України «Методичні рекомендації щодо заповнення форм фінансової звітності» дають нам пояснення, що саме слід відображати у статті «Довгострокові забезпечення» форми №1 фінансової звітності. У п. 2.5.2 методичних рекомендацій зазначено, що у цій статті відображаються нараховані у звітному періоді майбутні витрати і платежі, розмір яких на дату складання балансу може бути визначений тільки шляхом попередніх (прогнозних) оцінок [6]. А це означає, що часовий критерій, який застосовується при класифікації зобов’язань на довгострокові і поточні згідно П(С)БО 11 «Зобов’язання», ігнорується щодо тієї частини зобов’язань, які підпадають під визначення «забезпечення». Правда, можна припустити, що у визначенні забезпечення майбутніх витрат і платежів первісно йшлося саме про довгострокові зобов’язання. Але це лише припущення.

Рекомендація відображати у статті балансу «Поточні забезпечення» суму забезпечення, яке планується використати протягом 12 місяців з дати балансу, для покриття витрат, щодо яких відповідне забезпечення було створене, підтверджує наш висновок, що всі забезпечення у методичних рекомендаціях розглядаються як довгострокові [6, п. 2.70]. Враховуючи це логічно було б змінити назву статті «Поточні забезпечення», наприклад, на «Поточні забезпечення за довгостроковими забезпеченнями», або відображати поточну частину довгострокових забезпечень у статті пасиву балансу «Поточна кредиторська заборгованість за довгостроковими зобов’язаннями».

Крім цього, доречно було б вести облік довгострокового забезпечення на окремому синтетичному рахунку 5 класу «Довгострокові зобов’язання» плану рахунків бухгалтерського обліку, а не на рахунку 4 класу «Власний капітал та забезпечення зобов’язань», як то рекомендовано інструкцією про застосування плану рахунків [6]. Забезпечення не можуть бути віднесені або прирівняні до власного капіталу підприємства та повинні відображатись відповідно до їх економічного змісту.

В свою чергу, поточна частина довгострокового забезпечення могла б відображатись на рахунку 61 «Поточна заборгованість за довгостроковими зобов’язаннями»» 6 класу плану рахунків бухгалтерського обліку, з відкриттям до нього окремого субрахунку.

Аналіз основних видів забезпечення майбутніх витрат і платежів дає можливість стверджувати, що 3/5 з них будуть використовуватись через 12 і більше місяців з дати складання балансу. А отже, за терміном використання (погашення зобов’язання) слід виділяти і довгострокові, і поточні забезпечення, а для обліку останніх необхідний спеціальний рахунок.

Впровадженню методики обліку забезпечення майбутніх витрат і платежів у вітчизняній практиці обліку заважає не тільки явна суперечливість нормативних актів, які його регламентують, а також й недостатня розробленість самої методики.

На нашу думку, у П(С)БО 11 «Зобов’язання», перш за все, необхідно більш детально прописати зміст основних термінів, які стосуються бухгалтерського обліку забезпечення майбутніх витрат і платежів, та при потребі доповнити перелік цих термінів. Зокрема, пропонуємо для визначення забезпечення ввести  у вжиток термін «існуюче зобов’язання», яким оперує МСБО 37 «Забезпечення, умовні зобов’язання та умовні активи» [4]. Використання цього терміну спростить розуміння забезпечення, як такого зобов’язання, виконанню якого немає реальної альтернативи.

Конкретизації та більшої жорсткості потребують також підходи до визнання забезпечення у фінансовій звітності. У національному стандарті викладені лише загальні відомості про причини створення забезпечення [2, п. 13, 14]. Але у бухгалтерському обліку поняття «створення» і «визнання» не є тотожними. Визнання об’єкту у сучасному обліку є результатом суджень кваліфікованих спеціалістів, заснованих на характеристиках об’єкту та відповідності їх умовам визнання, які викладені у відповідному стандарті бухгалтерського обліку. Для зобов’язань ці умови прописані у П(С)БО 11 «Зобов’язання» [2, ст. 5]. Проте вони є недостатніми для такого специфічного об’єкту як забезпечення.

Ми вважаємо, що необхідно конкретно прописати процедуру визнання саме забезпечення майбутніх наступних витрат і платежів, яка б не суперечила умовам визнання зобов’язань та враховувала імовірнісний характер оцінки та дати погашення забезпечення. Враховуючи викладені аспекти умовами визнання забезпечення можна назвати:

1) виникнення існуючого зобов’язання у наслідок минулих подій, яке на дату балансу ймовірніше існуватиме, аніж не існуватиме;

2) імовірне вибуття, аніж не вибуття ресурсів, які втілюють в собі економічні вигоди, необхідних для виконання зобов’язання;

3) наявність спроможності визначити діапазон можливих результатів і зробити належну оцінку забезпечення зобов’язання.

Особливу увагу слід приділити оцінці забезпечення. Необхідно чітко прописати послідовність обрання методу оцінки. Першим етапом має стати проведення аналізу ризиків та невизначеностей, неминуче пов’язаних з подіями та обставинами, що призводять до потреби створення забезпечення. Другий етап передбачатиме прийняття рішення щодо ймовірної заборгованості, під яку створюється забезпечення. Цим рішенням може бути погашення заборгованості, що ймовірніше виникне у майбутньому, або передача заборгованості третім особам. Надалі відповідно до прийнятого рішення та враховуючи суттєвість впливу вартості грошей у часі на оцінку об’єкту, обирається один з можливих варіантів оцінки забезпечення.

Розробка чітких і зрозумілих процедур визнання і оцінки забезпечення майбутніх витрат і платежів, прийняття методичних рекомендацій, які б деталізували загальні методичні положення їх обліку сприятимуть більш активному їх застосуванню у вітчизняній обліковій практиці.

Список використаних джерел

1. Костюк П.А. Словарь бухгалтера. – 3-е узд., перераб. и доп. – Мн.: Выш. шк.,  1990. – 240 с.
2. Про затвердження Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 11 «Зобов'язання» [Текст] : офіц.текст : за станом на 18.03.2014 року / Мінфін України; Наказ, Положення від 31.01.2000 № 20. - Доступно з мережі Інтернет : http://zakon2.rada.gov.ua/laws/show/z0085-00. (дата звернення 27.05.15). – Назва з екрана.
3. Про затвердження Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 "Загальні вимоги до фінансової звітності" [Текст] : офіц.текст : за станом на 18.03.2014 року / Мінфін України; Наказ; Положення від 07.02.2013 р. №73. - Доступно з мережі Інтернет : http://zakon4.rada. gov.ua/laws/show/z0336-13. (дата звернення  27.05.15). – Назва з екрана.
4. Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку 37 «Забезпечення, умовні зобов’язання та умовні активи» [Текст] : [офіц.текст : укр.версія :за станом на 01.01.2012 року] / IASB; Список, Стандарт, Міжнародний документ в від 01.01.2012. - Доступно з мережі Інтернет : http://zakon2.rada.gov.ua/laws/ show/929_051. (дата звернення 27.05.15). – Назва з екрана.
5. Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку  активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій  підприємств і організацій [Текст] : офіц.текст : за станом на 18.03.2014 року / Мінфін України; Інструкція від 30.11.1999 № 291. - Доступно з мережі Інтернет : http://zakon2.rada.gov.ua/laws/show/z0893-99. (дата звернення 27.05.15). – Назва з екрана.
6. Про затвердження Методичних рекомендацій щодо заповнення форм фінансової звітності [Текст] : офіц.текст :  за станом на 15.07.2013 року / Мінфін України; Наказ ; Методичні рекомендації від 28.03.2013 № 433.- Доступно з мережі Інтернет : http://www.minfin.gov.ua/control/uk/publish/ article?art_id=382859&cat_id=293536. (дата звернення 27.05.15). – Назва з екрана.