Кондукова Е.В., к.е.н., доцент
Національний університет податкової служби України
м. Ірпінь, Київська обл., Україна
ПРОБЛЕМИ РОЗВИТКУ МЕТОДИКИ ФІНАНСОВО-ЕКОНОМІЧНОГО АНАЛІЗУ НА ЕТАПІ ВІДБОРУ ПЛАТНИКІВ ПОДАТКІВ ДО ПЕРЕВІРКИ
Застосування фінансово-економічного аналізу платників податків має достатньо тривалу історію в практиці діяльності Державної фіскальної служби України, на протязі якої уявлення про його необхідність, обсяг і основні напрями змінювалися радикально – від заперечення його необхідності взагалі і до впровадження детальної, об’ємної і доволі формальної методики аналізу стосовно всіх платників податків без винятку. Для розуміння різноманітності підходів до питань застосування фінансово-економічного аналізу в діяльності Державної фіскальної служби проаналізуємо основні з них. На першому етапі, у період становлення Державної фіскальної служби в 1990-95 рр. не вважалося за потрібне аналізувати фінансово-економічне становище платника податків, оскільки впроваджувалися принципи періодичної перевірки всіх платників на рівноправній основі методами документальної перевірки і заходів фактичного контролю. У 1998 р. ДПА розробила одні з перших методичних рекомендацій щодо аналізу фінансово-господарського стану підприємств та організацій, які були призначені для наступного аналізу і розробки рекомендацій щодо підвищення ефективності діяльності платника податків. Зокрема, вже тоді ставилося завдання врахувати галузеві особливості підприємств. Ця методика повторювала традиційну методику економічного аналізу, яка склалася, ще у радянські часи, якщо не рахувати податкових аспектів – аналізу податкового навантаження, структури нарахованих податків, недоїмки і впливу нормативних актів на рівень податкового навантаження підприємств [1].
З початку 2000-х років починається другий етап розвитку фінансово-економічного аналізу у податковому контролю: впроваджується т. н. кабінетний аудит платників податків як засіб виявлення потенційних проблем, здатних вплинути на викривлення податкової звітності і розрахунки з бюджетом; це в свою чергу повинно призвести до скорочення термінів і підвищення ефективності податкової перевірки [2]. Однією з головних ідей цього документу було встановлення взаємозв’язку між податковими ризиками і відхиленнями певних фінансових і економічних показників підприємства в різних формах звітності і від визначеної бази. Зокрема, встановлювалася необхідність порівняння фінансових коефіцієнтів з середньогалузевими значеннями, робилися спроби визначити причини тієї чи іншої їх динаміки. Але аналіз коефіцієнтів залишався базовим елементом цієї методики.
Третій етап розвитку методики і змісту фінансово-економічного аналізу в діяльності податкової служби пов'язаний із двома обставинами: по-перше, в центрі уваги опинився фінансовий аналіз в класичному вигляді і окремо від інших методів аналізу, причому він використовувався як для отримання загального уявлення про проблеми підприємства (в т. ч. ті, що здатні вплинути на розрахунки з бюджетом), так і для порівняння фінансової і податкової звітності. По-друге, зроблено спробу розробити універсальну методику фінансового аналізу для потреб контролюючих органів [3], а потім і спеціалізовану для податкових потреб [4].
Самі по собі спроби розробки універсальної методики для контролюючих органів представляють великий інтерес, але в даному випадку вона виявилася скоріше невдалою. Методика включає 12 основних таблиць (не рахуючи присвячених аналізу виконання фінансового плану). Хоча зроблені деякі спроби навести тлумачення динаміки тих чи інших статей фінансової звітності або фінансових коефіцієнтів, але в цілому принципам оцінки і тлумачення отриманих результатів розрахунків приділена абсолютно недостатня увага, а податкові тлумачення відсутні взагалі. Тим не менше, протягом певного періоду часу ця методика була рекомендована для проведення фінансового аналізу всіх відібраних для перевірки платників податків на етапі доперевірочного аналізу. Зрозуміло, що вона виявилася дуже громіздкою і трудомісткою у виконанні, а головне, результат суттєво залежав від особистих якостей виконавця і його здатності визначати причини тієї чи іншої динаміки фінансових коефіцієнтів. Дуже швидко вона практично перестала використовуватись на практиці, і навзамін на її основі була розроблена спеціалізована методика аналізу фінансового стану і податкових ризиків за розширеним переліком питань [4].
Зокрема, уводилися питання аналізу ризиків на основі даних реєстраційних документів та інших джерел інформації, які наявні в органах фіскальної служби, а також розглядалися питання податкових ризиків, пов’язаних з контрагентами підприємства, використанням його виробничих потужностей. Але базова складова цієї методики – фінансовий аналіз платника податків – розроблялася на основі Методики №170, і таким чином, успадкувала усі її недоліки. Частково завдяки їм, і частково завдяки переходу на іншу систему оцінки податкових ризиків цей Методичний посібник на поточний момент не використовується при підготовці актів і додатків до актів податкової перевірки, але зберігає свою актуальність як рекомендаційний і методичний документ. Принаймні нічого подібного за рівнем охоплення проблем і переліком розглянутих питань більше не розроблялося.
На нормативному рівні відбулося повернення до ризик орієнтованої системи відбору платників податків і їх до перевірочного аналізу. Але на відміну від попереднього варіанту податкова служба вже не намагалася описати усі існуючі податкові ризики і прив’язати їх до тих чи інших рядків податкової звітності для автоматичного відбору. Був розроблений список приблизно з 40 податкових ризиків, поділених на три групи – високі, низькі і незначні, причому застосовувалися як кількісні так і якісні методи їх оцінки [5; 6].
При відборі платників податків для перевірки визначалися ті ризики, які для них були типові, і якщо їх набиралося більш певного рівня, підприємство включалося в план-графік на одному з двох рівнів. Рівень А формувався на рівні центрального офісу ДФС з тих платників податків, які мали не менше трьох ризиків високого ступеня і задовольняли кільком додатковим критеріям (кількість працюючих, обсяги основних засобів, обсяги доходів) [6].
Рівень Б формувався на регіональному рівні за результатами аналізу основних показників діяльності і з урахуванням наявності ризиків (але це не вважалося обов’язковим). Таким чином, комплексний аналіз фінансово-господарської діяльності вже не передбачався для всіх підприємств, хоча і згадувався в якості допоміжного і обмеженого за обсягом інструменту відбору.
З аналізу історії застосування фінансово-економічного аналізу в практиці української фіскальної служби витікає невтішний висновок про те, що за минулі роки не тільки не розроблена єдина її методика і правила інтерпретації отриманих результатів, але і не вирішене остаточно питання про необхідність такого аналізу і його обсяг, та етап планування податкових перевірок, на якому він має застосовуватись.
Необхідність фінансово-економічного аналізу хоча і не ставиться під сумнів офіційно, але постійно відбуваються коливання від нього, як основного інструменту відбору платників податків і до перевірочного аналізу до ризик-орієнтованої системи проведення цих етапів. За умов ризик-орієнтованої системи фінансово-економічний аналіз хоча і не викидається з процедури зовсім, але залишається у дуже обмеженому вигляді, втрачаючи комплексний характер. В цьому випадку і до перевірочний аналіз головним чином присвячений формулюванню гіпотез щодо встановлених для платника податкових ризиків, їх підтвердження або спростування.
Список використаних джерел
1. Щодо Методичних рекомендацій по аналізу фінансово-господарського стану підприємств та організацій : Лист ДПА України від 27.01.1998 № 759/10/20-2117. [Електронний ресурс]. Сайт : Бібліотека бухгалтерського обліку... і не тільки. Режим доступу : http://pro-u4ot.info/index.php?section=browse&CatID=156&ArtID=422 (дата звернення: 30.05.15). - Назва з екрана.
2. Про затвердження Методичних рекомендацій з організації кабінетного аудиту (для юридичних осіб) : Наказ ДПА адміністрації України від 25.11.2002 № 567. [Електронний ресурс]. Сайт : Професійна юридична система МЕГА-НаУ. Режим доступу : http://zakon.nau.ua/doc/?doc_id=139999 (дата звернення: 30.05.15). - Назва з екрана.
3. Про затвердження Методики аналізу фінансово-господарської діяльності підприємств державного сектору економіки: Наказ Міністерства фінансів України від 14.02.2006 № 170. [Електронний ресурс]. Сайт : Верховна Рада України: офіційний веб-портал. Режим доступу : http://zakon2.rada.gov.ua/laws/show/z0332-06 (дата звернення: 30.05.15). - Назва з екрана.
4. Щодо здійснення аналізу фінансово-господарської діяльності при проведенні перевірок : Лист ДПА України від 17.03.2009 р. № 2393/7/23-308. Сайт : Професійна юридична система МЕГА-НаУ. Режим доступу : http://zakon.nau.ua/doc/?doc_id=244314(дата звернення: 30.05.15). - Назва з екрана.
5. Про затвердження Методичних рекомендацій щодо складання плану-графіка проведення документальних планових перевірок суб'єктів господарювання : Наказ ДПА України від 01.04.2011 р. № 190. Сайт : Професійна юридична система МЕГА-НаУ. Режим доступу : http://zakon.nau.ua/doc/?doc_id=627233 (дата звернення: 30.05.15). - Назва з екрана.
6. Про затвердження Методичних рекомендацій щодо складання плану-графіка проведення документальних планових перевірок суб'єктів господарювання : Наказ ДПС України від 27.06.2012 р. № 553. Сайт : Професійна юридична система МЕГА-НаУ. Режим доступу : http://zakon.nau.ua/doc/?doc_id=782261 (дата звернення: 30.05.15). - Назва з екрана.
| 
