Зарецкий Вадим
к.э.н., доцент кафедры
Белорусский государственный экономический университет,
г. Минск, Республика Беларусь
ПРОБЛЕМЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТОВ ОТ ОПЕРАЦИОННОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ В БЕЛАРУСИ И УКРАИНЕ
Во времена СССР финансовый результат не являлся тем показателем, которому уделялось столь пристальное внимание, как это делается в рыночной экономике. Тем не менее, советской учетной системе удалось разработать весьма стройную и логичную систему учета финансовых результатов от реализации продукции, работ, услуг. Она основывалась на отражении на разных бухгалтерских счетах материально-вещественного аспекта реализации (использовался счет 45 «Товары отгруженные») и финансового (применялся счет 46 «Реализация»). Именно на последнем счете происходило сопоставление доходов и расходов от реализации продукции, работ, услуг и выявлялся итоговый финансовый результат от этой операции, который списывался на счет «Прибыли и убытки».
В Республике Беларусь с 2004 года учет финансовых результатов от операционной деятельности претерпел существенные изменения. Помимо переименования счета и изменения его кода в Плане счетов (счет 46 был переименован и перекодирован в счет 90 «Реализация), существенно изменилась техника записей на данном счете. Для каждого показателя, который отражался на счете 90, был предусмотрен отдельный субсчет: 90/1 «Выручка от реализации»; 90/2 «Себестоимость реализации»; 90/3 «Налог на добавленную стоимость»; 90/4 «Акцизы»; 90/5 «Прочие налоги и сборы из выручки»; 90/6 «Экспортные пошлины»; 90/9 «Прибыль / убыток от реализации». Бухгалтерские записи по данным субсчетам стали осуществляться накопительным образом в течение всего отчетного периода (года), что облегчало заполнение строк Отчета о прибылях и убытках. Однако такая методика учета породила несколько проблем.
Система счетов представляет собой замкнутую упорядоченную систему, смысл которой заключается в отражении информации о фазах кругооборота средств организации. В свою очередь отдельный счет представляет собой способ отражения фаз движения конкретного учетного объекта, а именно его возникновение и исчезновение из учетной системы. На активных счетах появление учетных объектов отражается по дебету, а исчезновение – по кредиту. В пассивных счетах – наоборот. В случае с субсчетами, открываемыми на счете 90, такого нет. Так, например, выручка от реализации продукции в момент ее признания фиксируется по кредиту субсчета 90/1, что является фазой ее появления в учетной системе. Исходя из экономического содержания выручки фазой ее исчезновения (списания) является факт формирования прибыли от реализации продукции, работ, услуг, но запись по дебету субсчета 90/1 и кредиту субсчета 90/9 должна была производиться только в конце года. При этом счет 90 необходимо было в конце каждого месяца закрывать, то есть – рассчитывать финансовый результат от реализации. Счет 90 ежемесячно закрывался точно таким же образом как в свое время счет 46, то есть путем сопоставления оборотов по дебету и кредиту и дальнейшим списанием полученного финансового результата на счет 99 «Прибыли и убытки». Теперь разберемся, какая фаза движения финансового результата отражалась в течение года на субсчете 90/9. Так как в конце каждого месяца прибыль или убыток от реализации списывались с субсчета 90/9, следовательно, в течение года на субсчете 90/9 отражалась фаза исчезновения данного учетного объекта из учетной системы. В итоге в конце месяца счет 90 полностью закрывался, сальдо на конец месяца не имел. Однако открытые к нему субсчета сальдо имели до завершения отчетного периода (года). В связи с этим в системе бухгалтерского учета возникла необходимость в конце года закрыть все субсчета, открытых к счету 90. Выходом из сложившейся ситуации стало внедрение в учетную практику внутренних записей на операционно-результатных счетах, в т.ч. и на счете 90. Их составление объясняется только тем, что необходимо было формально показать вторую фазу существования учетных объектов, отражаемых на данном счете: по выручке от реализации, себестоимости реализации, косвенным налогам – это была фаза списания, а по прибыли / убытку от реализации – фаза появления. В 2012 году начал действовать новый план счетов бухгалтерского учета, который несколько изменил структуру и название счета 90 (теперь он именуется «Доходы и расходы по текущей деятельности»), однако внутренние записи на этом счете были сохранены.
Помимо выше названных проблем с 2008 года в учетной практике Беларуси возникла проблема формирования показателя «валовая прибыль» в системе счетов. В Республике Беларусь данный показатель был введен с 2008 года в Отчете о прибылях и убытках и рассчитывается как разность между выручкой и себестоимостью реализованной продукции, работа, услуг, однако в системе счетов он не формируется. Это создает существенные трудности по формированию информации о валовой прибыли конкретных видов продукции, ведь только этот показатель финансовых результатов может охарактеризовать эффект от производства конкретных видов реализованной продукции.
В Украине действует иная методика учета финансовых результатов от операционной деятельности. Планом счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденным приказом Минфина Украины от 30.11. 1999 г. № 291 для учета доходов и расходов по операционной деятельности предусмотрены отдельные синтетические счета: 70 «Доходы от реализации», 71 «Прочий операционный доход», 90 «Себестоимость реализации», 92 «Административные расходы», 93 «Расходы на сбыт», 94 «Прочие расходы операционной деятельности». На них в течение всего отчетного периода накапливается информация о соответствующих показателях. Только в конце года они закрываются на счет 79 «Финансовые результаты», на котором предусмотрен специальный субсчет 791 «Результат операционной деятельности». В итоге, в течение года в Украине информация о финансовых результатах на синтетических счетах не отражается, а определяется расчетным путем в промежуточных отчетах о финансовых результатах, поэтому в украинской учетной практике отсутствует необходимость составления внутренних записей. В тоже время в бухгалтерском учете Украины также отсутствует отдельный (суб)счет для учета валовой прибыли.
Для решения обозначенных проблем в Беларуси предлагаем следующие направления:
1) открыть для промежуточных финансовых результатов от операционной деятельности (валовая прибыль и прибыль от реализации продукции) на счете 90 отдельные субсчета и в конце месяца внутренними записями списывать на них соответствующие доходы и расходы;
2) расформировать счет 90 на отдельные счета, открыв отдельные счета для каждого дохода и расхода от операционной деятельности и финансового результата.
В Украине валовую прибыль можно отражать на отдельном субсчете счета 79, например, 790 «Валовая прибыль (убыток)». В конце месяца списывать на него выручку и себестоимость продаж. После сопоставления обоих последних показателей валовую прибыль или убыток списать на субсчет 791, на котором будет определен финансовый результат от операционной деятельности.
Предлагаемые методики позволят ежемесячно формировать информацию обо всех финансовых результатах от операционной деятельности на отдельных (суб)счетах. Это в свою очередь позволит осуществлять ведение учета валовой прибыли не только в целом по организации, но и в разрезе отдельных видов продукции, а также владеть информацией обо всех финансовых результатах в конце каждого месяца. Безусловно, такая методика несколько усложнит технику заполнения Отчета о прибылях и убытках (финансовых результатах), однако для этого информацию о доходах, расходах и финансовых результатах по операционной деятельности кумулятивным образом можно формировать в соответствующих учетных регистрах.
| 
